הוצאות השתלמות ולימודים / שמחה לב, רו"ח (משפטן)

הוצאות ללימודים השתלמויות ולרכישת ידע והשכלה נוספים, יוכרו כהוצאות מוכרות, כאשר הן נועדו לצורך ייצור הכנסתו של המשתלם ובבחינת שמירה על הקיים, כלומר קיימת רלבנטיות ישירה של הלימודים לתחום עיסוקו של הלומד ולייצור הכנסתו השוטפת בשנת המס, בבחינת שמירה על הקיים.
היציאה להשתלמויות ולימודים, תוך כדי העיסוק המקצועי, משקפת את אחת מאבני היסוד הדרושות לקיומו של כל עסק, בכל סוג ובכל מקום בו מופקת הכנסה, בין ע"י השכיר ובין ע"י העצמאי.

בפסיקה בהלכת יהב (ראה ע"א 3501/05, פקיד שומה ירושלים 1 נ' בנק יהב לעובדי המדינה בע"מ) קבע בית המשפט מבחנים לזיהוי הצורך העסקי בלימודים והשתלמויות. 

מבחן ההוצאה העסקית לעומת הפרטית - כאשר הן לגבי הנישום העצמאי והן לגבי הנישום השכיר ייבחן מיתחם הפעילות העסקית לעומת מיתחם הפעילות הפרטית. כלומר נבחן האם הלימודים חיוניים לצורך מילוי תפקידו של העובד.

מבחן ההוצאה הפירותית לעומת ההונית - בהנחה שהתשובה למבחן הראשון מורה שההוצאה היא עסקית, תועמד לדיון השאלה השנייה - אם אותה הוצאה עסקית יוצרת "נכס חדש" או משפרת "נכס קיים". 

מבחן נוחות המעביד לעומת נוחות העובד - ישתלב במסגרת שני המבחנים הנ"ל, תוך ראייה אוביקטיבית מנקודת ראותו של העובד "הסביר". כך תיבחן לגבי העובד השכיר טובת ההנאה הפרטית או העסקית שהפיק מלימודיו. היה וההוצאה מועילה בעיקרה לעבודתו של העובד, הטבה ניכרת העולה על ההטבה המוקנית לעסק/למעביד, הרי שגם אם המעביד התנער מהצורך בה ובמימונה, מן הדין להתירה בניכוי לעובד. 

הוצאות השתלמות מקצועית שאין בהן רכישת מקצוע חדש

לימודי השתלמות שנועדו לשמר את רמת הידע והרמה המקצועית של המשתלם - כגון: השתלמויות לעדכונים מקצועיים שוטפים, לרכישת ידע נוסף לגבי תחומי פעילות קיימים ולצורך הרחבתם, במידה שאינה משנה את תחום הפעילות העיקרי. לימודים לצורך שמירת רמתו המקצועית של אדם הנם לצורך שמירה על הקיים, ולכן מדובר בהוצאות מוכרות, גם מהכנסת עבודה של שכיר, ככל שמדובר בלימודים שהנם רלבנטיים ליצירת ההכנסה של אותו לומד.

הוצאות השתלמות שלא לשם העיסוק או העבודה

סעיף 32(1) לפקודת מס הכנסה, והלכת ורד פרי (ע"א 4243/08, פקיד שומה גוש דן נ' ורד פרי), המפנה למבחן ה"תהליך הטבעי של הפקת ההכנסה" ומבחן "מבנהו הטבעי" של מקור ההכנסה לפיהם כל לימוד שהידע הנרכש בו, אינו מנתק את כלל מערך הלימודים ממקצועו של הנישום - מן הדין לראותו כהוצאה הנכללת בתחום הוצאות הלימודים וההשתלמות המותרות בניכוי, לכן אם מדובר בהוצאה שהיא פרטית ומנותק ממקצועו אזי ההוצאות אינן מוכרות. 

לימודים לצורך רכישת תואר או רישיון

לימודים אקדמאים לרכישת תואר ראשון או תואר שני אקדמי, או רכישת רישיון עיסוק, כגון: ראיית חשבון, יועץ השקעות וכיוצא בזה. הוצאות ללימודים כאלו לא יוכרו בניכוי, בהיותן הוצאות שנוצרו בתקופת טרום קבלת ההכנסה והן בבחינת נכס שעתיד להניב פירות הכנסה בעתיד. מדובר בלימודים לרכישת מקצוע חדש או להעלאה מהותית של הרמה המקצועית הקיימת. במקרה כזה, ההוצאות ללימודים הנן הוצאות לרכישת נכס חדש ולא בגדר שמירה על נכס - הון קיים.

לימודים אקדמאיים לא יוכרו כהוצאות מוכרות אף אם הוכח קשר בינן לבין הכנסות הלומד או המעביד של הלומד, מהסיבה שלימודים אקדמאיים נותנים יתרון ארוך טווח ללומד העולה על היתרון הזמני שניתן לו לצורך ייצור הכנסותיו בטווח הקצר.
ביום 15.6.2001 תוקן סעיף 32 (15) לפקודת מס הכנסה, הוטל איסור מפורש בפקודת מס הכנסה על ניכוי הוצאות לימודים, לרבות הוצאות לרכישת השכלה אקדמית או לרכישת מקצוע. למעט, הוצאות להשתלמות מקצועית, שאינה לרכישת השכלה או מקצוע כאמור, לצורך שמירה על הקיים.

בשנת 2005, במסגרת תיקון לפקודה הוספו הסעיפים 40ג ו-40ה, המעניקים נקודות זיכוי להוצאות לימודים אקדמאים עבור תואר ראשון, תואר שני ושלישי כמו גם לימודים לתעודת הוראה או לימודים לרכישת מקצוע בהיקף של 1,700 שעות לפחות, הטבות מס ללומד, בצורה של נקודות זיכוי ממס.

למרות האמור, אציין כי לדעתי ייתכנו מצבים שונים שבהם הנתונים העובדתיים יחייבו התרת רכישת תואר אקדמי כהוצאה פירותית. הכוונה היא למקרים בהם ניתן להצביע בבירור על כך שלא נצמח כל "יתרון מתמיד" מחד גיסא, והוכחת הצורך בלימודים לצורכי הפקת ההכנסה, באופן שבלעדיהם לא יישמר הקיים, מאידך גיסא. כך יקרה, למשל, כאשר המעביד מציב דרישה חד-משמעית לעובד - לצאת ללימודים אקדמאיים, בעוד שהעובד אינו רוכש כל יתרון של קבע כתוצאה מלימודים אלה כאשר ללא הלימודים ייאלץ אותו שכיר או עצמאי לנטוש את עיסוקו. לדוגמא, ספרן הנדרש ע"י מנהלי הספרייה ללמוד תואר אקדמי בספרנות, זאת להבדיל מסטודנט שרכש תואר זה בטרם החל לעסוק כלל בספרנות, או עצמאי הנדרש לרכוש תואר אקדמי כדי לשמר רישיון או סמכות הנתונה בידיו על פי דין, לדוגמא טייס הנדרש ללמוד תואר ראשון במדעים כדי להמשיך ולהחזיק ברישיון הטייס. 

הוצאות לימודים של עובדים שכירים המשולמות על ידי המעביד

במקרה זה נבחן בנוסף האם טבע התפקיד שממלא העובד מצריך את לימודיו, כך שהלימודים חיוניים למילוי תפקידו ? והאם גורמת ההטבה שבלימודים הנאה ניכרת לעובד העולה על ההנאה הנגרמת למעביד ? ככל שהתשובה לשאלות אלו היא חיובית הרי הוצאות הלימודים לא ייחשבו כטובת הנאה לעובדים והמעביד יוכל להכיר בהוצאות הלימודים כהוצאות מוכרות, בלא שהעובדים יחויבו במס על שווי טובת ההנאה מהם. אולם, אם הלימודים הנם בעיקרם לטובת העובד, יש לראותם כהוצאות שכר לכל דבר ועניין.

בפסיקה נקבע כי הוצאות הלימודים יוכרו לעובד שכיר, בהתאם לקריטריונים זהים להכרה בהוצאות אלו לבעלי עסקים, כמפורט לעיל, זאת אף אם המעביד לא מימן או החזיר את שווי הוצאות הלימודים לעובדו. דהיינו: הלימודים וההשתלמויות יוכרו לניכוי כהוצאות מוכרות מהכנסותיו מעבודה של השכיר, למרות האיסור לכאורה שיש לניכוי כזה בתקנות (ראה סעיף 4 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב – 1972). לדוגמא מציל בים היוצא להשתלמויות עזרה ראשונה שלא במימון המעביד או עובד במשרד רואי חשבון המממן בעצמו את השתתפותו בכנס מקצועי יוכלו להכיר בהוצאות אלו כהוצאות מוכרות, היות והן נועדו לשמירת רמתם המקצועית, אף אם המעביד לא מימן הוצאות אלו. 

השתלמויות מרוכזות של מעבידים עבור עובדיהם יוכרו כהוצאות מוכרות, לרבות דמי הלינה והאירוח באופן סביר. אולם, באם כלולות בהוצאות אלו, גם הוצאות לאירוח בני המשפחה של העובדים או הוצאות שאינן ישירות לצורכי ההשתלמות, כגון: מופעים וטיולים - לא יוכר החלק שאינו לצורך ההשתלמות באופן מובהק כהוצאות מוכרות.

השתלמויות בחו"ל יוכרו כהוצאות מוכרות, לפי הקריטריונים האמורים לעיל ולפי הקריטריונים להתרת הוצאות של נסיעות לחו"ל  (ראה תקנות מס הכנסה (ניכוי בהוצאות מסוימות), התשל"ב – 1972). 
 
שמחה לב רו"ח ומשפטן, מומחה בתחום המיסים ומרצה בכיר במסלול מנהל עסקים במספר מוסדות אקדמיים בישראל.